Leasingverhältnisse (Leases)
Behandlung nach IFRS
Leasingnehmer erfassen nahezu alle Leasingverhältnisse als Nutzungsrecht (Right-of-Use-Asset) und korrespondierende Leasingverbindlichkeit in der Bilanz (einheitliches On-Balance-Modell). Ausgenommen sind nur kurzlaufende Leasingverhältnisse und Leasing geringwertiger Vermögenswerte.
- Das Nutzungsrecht wird zum Zugangszeitpunkt mit den Anschaffungskosten (Barwert der Leasingzahlungen) aktiviert.
- Die Leasingverbindlichkeit wird nach erstmaligem Ansatz mit der Effektivzinsmethode zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet.
- Das Nutzungsrecht wird zu Anschaffungskosten abzüglich kumulierter Abschreibungen und Wertminderungen geführt.
- Ausnahmen (Wahlrecht): Leasingdauer ≤ 12 Monate (Short-Term) und geringwertige Leasinggegenstände (Low-Value); Zahlungen werden dann linear als Aufwand erfasst.
- Für Leasinggeber bleibt die Unterscheidung in Finanzierungs- und Operating-Leasing bestehen.
Behandlung nach HGB
Das HGB enthält keine eigenständige Leasingnorm. Maßgeblich ist das wirtschaftliche Eigentum: Der Leasinggegenstand wird beim Leasingnehmer bilanziert, wenn ihm die Chancen und Risiken überwiegend zuzurechnen sind. Die Abgrenzung folgt in der Praxis den steuerlichen Leasing-Erlassen; Operating-Leasing bleibt off-balance.
- § 246 Abs. 1 HGB: Zurechnung von Vermögensgegenständen nach wirtschaftlichem Eigentum.
- § 247 Abs. 2 HGB: Ausweis im Anlagevermögen nur bei wirtschaftlichem Eigentum des Leasingnehmers.
- Klassifizierung als Finanzierungs- oder Operating-Leasing; die Zurechnung orientiert sich an den steuerlichen Leasing-Erlassen und kann von der IFRS-Beurteilung abweichen.
- Operating-Leasingzahlungen werden beim Leasingnehmer linear als Aufwand erfasst; sonstige finanzielle Verpflichtungen sind nach § 285 Nr. 3 HGB im Anhang anzugeben.
Wesentliche Abweichungen
- Operating-Leasing bleibt nach HGB off-balance (kein Ansatz von Nutzungsrecht und Leasingverbindlichkeit beim Leasingnehmer).
- Keine einheitliche Leasingdefinition; die Zurechnung folgt den steuerlichen Leasing-Erlassen statt einem Kontroll-Konzept.
- IFRS 16 erhöht typischerweise die Bilanzsumme und verändert EBITDA/EBIT sowie die Verschuldungskennzahlen.
- Deutlich geringere Transparenz nach HGB; im Wesentlichen nur Anhangangabe gem. § 285 Nr. 3 HGB.
Beispiel
Ausführliches Rechenbeispiel
Annahmen: Büroleasing über 5 Jahre, keine Verlängerungs- oder Kaufoption, keine Restwertgarantie. Jahreszahlung 100.000 € nachschüssig (jeweils am Jahresende). Grenzfremdkapitalzinssatz (IBR) 5 %. Keine anfänglichen direkten Kosten und keine Leasinganreize. Im HGB-Fall liegt Operating-Leasing vor. Hinweis: Die Zahlung erfolgt nachschüssig (am Jahresende); bei vorschüssiger Zahlung (am Jahresanfang) verschieben sich die Beträge entsprechend. Alle Beträge in Euro, auf volle Euro gerundet; rundungsbedingt sind Abweichungen von ±1 € möglich.
Schritt 1 – Erstbewertung beim Zugang (IFRS)
Nutzungsrecht und Leasingverbindlichkeit werden mit dem Barwert der fünf Leasingzahlungen angesetzt. Der Rentenbarwertfaktor bei 5 % über 5 Jahre beträgt 4,32948.
- Leasingverbindlichkeit = Nutzungsrecht = 100.000 € × 4,32948 = 432.948 €
- Lineare Abschreibung des Nutzungsrechts: 432.948 € ÷ 5 ≈ 86.590 € p. a. (rundungsbedingt 86.589–86.590 €)
Nach HGB (Operating-Leasing) erfolgt kein Bilanzansatz; die Miete wird über die Laufzeit linear als Aufwand erfasst.
Schritt 2 – Tilgungsplan der Leasingverbindlichkeit (Effektivzinsmethode, IFRS)
| Jahr | Eröffnung | Zins (5 %) | Zahlung | Schluss |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 432.948 | 21.647 | −100.000 | 354.595 |
| 2 | 354.595 | 17.730 | −100.000 | 272.325 |
| 3 | 272.325 | 13.616 | −100.000 | 185.941 |
| 4 | 185.941 | 9.297 | −100.000 | 95.238 |
| 5 | 95.238 | 4.762 | −100.000 | 0 |
| Σ | — | 67.052 | −500.000 | 0 |
Schritt 3 – Abschreibungsplan des Nutzungsrechts (IFRS)
| Jahr | Eröffnung | Abschreibung | Schluss |
|---|---|---|---|
| 1 | 432.948 | 86.590 | 346.358 |
| 2 | 346.358 | 86.589 | 259.769 |
| 3 | 259.769 | 86.590 | 173.179 |
| 4 | 173.179 | 86.589 | 86.590 |
| 5 | 86.590 | 86.590 | 0 |
| Σ | — | 432.948 | 0 |
Schritt 4 – Wirkung in der Bilanz (jeweils zum Jahresende)
Gegenüberstellung von Nutzungsrecht und Leasingverbindlichkeit nach IFRS. Ein negativer Nettowert bedeutet eine Netto-Leasingverbindlichkeit (die Verbindlichkeit übersteigt das Nutzungsrecht). Nach HGB erscheint in der Bilanz nichts.
| Jahresende | Nutzungsrecht | Verbindlichkeit | Netto (IFRS) | HGB |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 346.358 | 354.595 | −8.237 | 0 |
| 2 | 259.769 | 272.325 | −12.556 | 0 |
| 3 | 173.179 | 185.941 | −12.762 | 0 |
| 4 | 86.590 | 95.238 | −8.648 | 0 |
| 5 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Schritt 5 – Wirkung in der GuV (Aufwand je Jahr)
Nach IFRS entsteht Aufwand aus Abschreibung (konstant) und Zins (fallend); nach HGB ein konstanter Mietaufwand. Der Gesamtaufwand über die Laufzeit ist in beiden Systemen identisch (500.000 €), nach IFRS jedoch frontlastig – in den ersten Jahren höher, in den späten niedriger.
| Jahr | IFRS Abschr. | IFRS Zins | IFRS gesamt | HGB Miete | Differenz |
|---|---|---|---|---|---|
| 1 | 86.590 | 21.647 | 108.237 | 100.000 | +8.237 |
| 2 | 86.589 | 17.730 | 104.319 | 100.000 | +4.319 |
| 3 | 86.590 | 13.616 | 100.206 | 100.000 | +206 |
| 4 | 86.589 | 9.297 | 95.886 | 100.000 | −4.114 |
| 5 | 86.590 | 4.762 | 91.352 | 100.000 | −8.648 |
| Σ | 432.948 | 67.052 | 500.000 | 500.000 | 0 |
Schritt 6 – Buchungssätze (Jahr 1)
IFRS – Zugang (Vertragsbeginn):
| Konto | Soll | Haben |
|---|---|---|
| Nutzungsrecht (Right-of-Use-Asset) | 432.948 | |
| an Leasingverbindlichkeit | 432.948 |
IFRS – am Ende von Jahr 1:
| Konto | Soll | Haben |
|---|---|---|
| Abschreibungsaufwand | 86.590 | |
| an Nutzungsrecht (kum. Abschreibung) | 86.590 | |
| Zinsaufwand | 21.647 | |
| Leasingverbindlichkeit (Tilgung) | 78.353 | |
| an Bank | 100.000 |
HGB – Operating-Leasing: Beim Zugang erfolgt keine Buchung; die künftige Verpflichtung wird im Anhang angegeben (§ 285 Nr. 3a HGB). Am Ende von Jahr 1:
| Konto | Soll | Haben |
|---|---|---|
| Mietaufwand | 100.000 | |
| an Bank | 100.000 |
Kernaussage
Der Gesamtaufwand ist in beiden Rechnungslegungssystemen gleich (500.000 €). IFRS verteilt ihn jedoch frontlastig: In den ersten Jahren ist der Aufwand höher (Abschreibung zuzüglich hohem Anfangszins), in den späten Jahren niedriger. Die kumulierte Mehrbelastung nach IFRS entspricht in jedem Jahr exakt der Netto-Leasingverbindlichkeit aus Schritt 4 (Jahr 1: 8.237 €, Jahr 2: 12.556 €, Jahr 3: 12.762 €, Jahr 4: 8.648 €, Jahr 5: 0 €). Außerdem erhöht IFRS 16 die Bilanzsumme und verlagert Aufwand vom Mietaufwand hin zu Abschreibung und Zins – mit entsprechender Wirkung auf EBITDA und EBIT.