Darstellung und Angaben im Abschluss (Presentation and Disclosure)
Behandlung nach IFRS
IFRS 18 ersetzt IAS 1 und gilt für Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2027 beginnen (frühere Anwendung zulässig). Der Standard gliedert die GuV in definierte Kategorien mit zwei neuen Pflichtzwischensummen, verlangt die Angabe management-definierter Leistungskennzahlen (MPMs) und stellt Grundsätze zur Aggregation und Disaggregation auf. Es ist ein reiner Darstellungs- und Angabestandard – Ansatz, Bewertung und Jahresergebnis bleiben unverändert.
- Fünf Kategorien in der GuV: Geschäftstätigkeit (operativ), Investitionstätigkeit, Finanzierungstätigkeit, Ertragsteuern und aufgegebene Geschäftsbereiche.
- Zwei neue Pflichtzwischensummen: operatives Ergebnis sowie Ergebnis vor Finanzierung und Ertragsteuern.
- Management-definierte Leistungskennzahlen (MPMs): Angabe in einer einzigen Anhangangabe mit Überleitung auf die am besten vergleichbare IFRS-Zwischensumme.
- Grundsätze zu Aggregation und Disaggregation, einschließlich aussagekräftiger Postenbezeichnungen (keine nichtssagenden „Sonstiges"-Posten).
- Ersetzt IAS 1; verpflichtend für Perioden, die am oder nach dem 1. Januar 2027 beginnen (frühere Anwendung zulässig). Die EU-Übernahme erfolgt in einem gesonderten Endorsement-Verfahren.
Behandlung nach HGB
Das HGB regelt die Darstellung über feste gesetzliche Gliederungsschemata (Bilanz § 266, GuV § 275 im Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren) mit allgemeinen Grundsätzen in § 265. Es kennt kein „operatives Ergebnis" als Pflichtzwischensumme und keine MPM-Regelung.
- § 266 HGB: gesetzlich festgelegte Bilanzgliederung.
- § 275 HGB: GuV in Staffelform, wahlweise Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren; vorgegebene Posten bis zum Jahresüberschuss/-fehlbetrag.
- § 265 HGB: allgemeine Gliederungsgrundsätze (Darstellungsstetigkeit, Vorjahresvergleich, begrenzte Untergliederung/Zusammenfassung von Posten).
- Seit BilRUG kein gesonderter Ausweis eines „Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit"; ein operatives Ergebnis ist nicht verpflichtend.
- Alternative Kennzahlen erscheinen ggf. im Lagebericht (§ 289 HGB), außerhalb des Zahlenwerks und ohne vorgeschriebene Überleitung.
Wesentliche Abweichungen
- IFRS 18 schreibt die Zwischensummen operatives Ergebnis und Ergebnis vor Finanzierung und Ertragsteuern verpflichtend vor; das HGB kennt keine vergleichbare Pflichtzwischensumme.
- IFRS 18 regelt management-definierte Leistungskennzahlen (MPMs) inkl. Überleitung im Anhang; das HGB hat keine entsprechende Regelung.
- IFRS 18 ist prinzipienbasiert (Kategorien plus Aggregations-/Disaggregationsgrundsätze); das HGB arbeitet mit festen Gliederungsschemata (§ 266, § 275).
- Reine Darstellungs- und Angabeunterschiede: Ansatz, Bewertung und Jahresergebnis bleiben unberührt.
Beispiel
Ausführliches Rechenbeispiel
Hinweis: Themengerechte Gegenüberstellung ohne Buchungssätze. IFRS 18 ist ein reiner Darstellungs- und Angabestandard – Ansatz, Bewertung und Jahresergebnis ändern sich nicht. IFRS 18 ersetzt IAS 1 und ist verpflichtend für Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2027 beginnen (frühere Anwendung zulässig); die EU-Übernahme erfolgt in einem gesonderten Endorsement-Verfahren. Annahmen für die illustrative GuV (Schritte 3–4): Umsatzerlöse 1.000.000 €, operative Aufwendungen 800.000 €, Investitionsergebnis 30.000 €, Finanzierungsaufwand 50.000 €, Ertragsteuersatz 30 % (Steuern 54.000 €), einmalige Restrukturierungsaufwendungen 40.000 € (MPM-Überleitung). Die Zuordnung zu den HGB-Posten nach § 275 ist vereinfacht. Alle Beträge in Euro.
Schritt 1 – Was IFRS 18 ändert (drei Bausteine)
| Baustein | Inhalt |
|---|---|
| 1. Strukturierte GuV | fünf Kategorien und zwei neue Pflichtzwischensummen |
| 2. Management-definierte Leistungskennzahlen (MPMs) | Angabe und Überleitung in einer einzigen Anhangangabe |
| 3. Aggregation und Disaggregation | Grundsätze für Zusammenfassung/Aufgliederung und aussagekräftige Postenbezeichnungen |
Schritt 2 – Die fünf Kategorien der GuV
| Kategorie | Inhalt | Beispiele |
|---|---|---|
| Geschäftstätigkeit (operativ) | Auffangkategorie: alles, was nicht in die übrigen Kategorien fällt | Umsatz, Material, Personal, Abschreibungen |
| Investitionstätigkeit | Vermögenswerte, die weitgehend unabhängig Erträge erwirtschaften | Beteiligungen (at equity), Anlageimmobilien, Zinsen/Dividenden aus Finanzanlagen |
| Finanzierungstätigkeit | Aufwand/Ertrag aus der Mittelaufnahme | Zinsen auf Bankdarlehen und Anleihen, Aufzinsung |
| Ertragsteuern | Steueraufwand/-ertrag nach IAS 12 | laufende und latente Steuern |
| Aufgegebene Geschäftsbereiche | Ergebnis nach IFRS 5 | aufgegebener Geschäftszweig |
Bei Unternehmen mit entsprechender Haupttätigkeit (z. B. Banken, Investmentgesellschaften) werden bestimmte Posten in die operative Kategorie umgegliedert – etwa Zinserträge aus dem Kundenkreditgeschäft.
Schritt 3 – Neue Pflichtzwischensummen (illustrative GuV)
IFRS 18 verlangt zwei Zwischensummen, die das HGB nicht kennt: das operative Ergebnis und das Ergebnis vor Finanzierung und Ertragsteuern. Das Jahresergebnis bleibt identisch.
| Position | IFRS 18 | HGB (§ 275) |
|---|---|---|
| Umsatzerlöse | 1.000.000 | 1.000.000 |
| Operative Aufwendungen | −800.000 | −800.000 |
| Operatives Ergebnis | 200.000 | (keine Pflicht) |
| Investitionsergebnis (z. B. Beteiligungen) | 30.000 | 30.000 |
| Ergebnis vor Finanzierung und Steuern | 230.000 | (keine Pflicht) |
| Finanzierungsaufwand (Zinsen) | −50.000 | −50.000 |
| Ertragsteuern | −54.000 | −54.000 |
| Jahresüberschuss | 126.000 | 126.000 |
Beide Systeme enden beim selben Jahresüberschuss (126.000 €) – IFRS 18 macht jedoch das operative Ergebnis und das Ergebnis vor Finanzierung und Steuern als Pflichtzwischensummen sichtbar. Die Zuordnung zu den HGB-Posten ist hier vereinfacht dargestellt.
Schritt 4 – Management-definierte Leistungskennzahlen (MPMs)
Eine MPM ist eine vom Management definierte Ergebnisgröße, die öffentlich kommuniziert wird, die Sicht des Managements auf die Ertragslage wiedergibt und nicht bereits von den IFRS vorgeschrieben ist (z. B. „bereinigtes operatives Ergebnis").
| Überleitung | Betrag |
|---|---|
| Operatives Ergebnis (IFRS-Zwischensumme) | 200.000 |
| + einmalige Restrukturierungsaufwendungen | 40.000 |
| Bereinigtes operatives Ergebnis (MPM) | 240.000 |
| Merkmal | IFRS 18 | HGB |
|---|---|---|
| Regelung für bereinigte Kennzahlen | ja – verpflichtende Überleitung im Anhang | keine |
| Ort der Angabe | eine Anhangangabe, Teil des geprüften Abschlusses | ggf. Lagebericht, außerhalb des Zahlenwerks |
| Überleitung inkl. Steuer-/Minderheiteneffekt | je Überleitungsposten verpflichtend | nicht vorgesehen |
Schritt 5 – Aggregation und Disaggregation
| Grundsatz | IFRS 18 | HGB |
|---|---|---|
| Zusammenfassen/Aufgliedern | nach gemeinsamen bzw. nicht gemeinsamen Merkmalen | festes Gliederungsschema (§ 266, § 275) |
| Wesentliche, andersartige Posten | gesondert auszuweisen | begrenzte Erweiterung möglich (§ 265 Abs. 5) |
| Postenbezeichnung | aussagekräftig; nichtssagende „Sonstiges"-Sammelposten vermeiden | vorgegebene Postenbezeichnungen |
| Rollenverteilung | Primärrechnung = Überblick, Anhang = Detail | Bilanz/GuV plus Anhang (§ 284 ff.) |
Kernaussage
IFRS 18 ersetzt IAS 1 und ist ein reiner Darstellungs- und Angabestandard: Er ändert weder Ansatz noch Bewertung noch das Jahresergebnis. Sein Effekt liegt in der Vergleichbarkeit der GuV (verpflichtendes operatives Ergebnis und Ergebnis vor Finanzierung und Steuern), in der Transparenz bereinigter Kennzahlen (MPM-Überleitung im geprüften Anhang) und in klaren Aggregationsregeln. Das HGB bleibt demgegenüber bei festen Gliederungsschemata (§ 266, § 275) ohne Pflicht zu einem operativen Ergebnis und ohne MPM-Regelung. Verpflichtend ab dem 1. Januar 2027 (frühere Anwendung zulässig); die EU-Übernahme läuft in einem gesonderten Verfahren.